Екатерина Александрова, «Северсталь Менеджмент»: Трансфертное ценообразование: что изменилось и к чему готовиться?

В данной статье мне хотелось бы затронуть ключевые изменения в налоговом законодательстве в части трансфертного ценообразования, введенные в конце 2023 года и вступившие в силу с 1 января 2024 года, по которым налогоплательщики впервые отчитываются перед налоговым органом в 2025 году.

Новые категории взаимозависимых лиц

Первая категория – это организации, принадлежащие родственникам-физическим лицам. Если у физического лица есть организация, в которой оно имеет долю участия более 25% или право назначать исполнительные органы этой организации, и это физическое лицо связано родственными узами с другим физическим лицом, владеющим другой компанией, то эти компании признаются взаимозависимыми.

Вторая – контролируемая иностранная компания (КИК) и контролирующее лицо, которые признаются взаимозависимыми лицами. Однако стоит иметь в виду: это касается только контролируемых иностранных компаний, а не контролируемых иностранных структур без образования юридического лица, что дополнительно подтвердило Министерство финансов РФ в своих разъяснениях по этому вопросу.

Что касается особых случаев и нюансов, то важно обратить внимание, что статья 105.1 НК РФ признает взаимозависимыми лицами контролирующее лицо и его КИК без указания доли участия в 25%. При этом согласно определению КИК, установленному НК РФ, лицо признается контролирующим КИК даже в случае, если его доля участия составляет более 10%, но менее 25%, и при этом совместно с другим российским лицом (лицами) доля участия в КИК превышает 50%. Этот случай не явный, и, чтобы не допустить ошибки в декларировании контролируемых сделок, необходимо выявить сделки, где хотя бы одной из сторон является иностранная компания, в которой доля участия небольшая, но при этом, с учетом владения других российских лиц, превышает установленный законодателем предел участия и потому признается КИК.  

Еще одно важное изменение в законодательстве: все КИК, находящиеся под контролем одного и того же лица, признаются взаимозависимыми по отношению друг к другу.

Новые контролируемые сделки

В настоящее время контролируемыми признаются сделки с офшорными компаниями или структурами.

Если ранее в Налоговом кодексе упоминались только сделки с лицами (юридическими или физическими) из офшорных зон, то теперь это понятие расширено и включает иностранные структуры, зарегистрированные в таких юрисдикциях.

Ключевым моментом является применение списка офшорных зон, утвержденного Министерством финансов РФ в июне 2023 года. Важно использовать именно этот список, несмотря на наличие более поздней, сокращенной версии, предназначенной для налоговых периодов 2024-2026 годов. Министерство финансов РФ четко указало на необходимость применения именно июньского списка для определения контролируемых сделок с офшорами.

Однако из этого правила есть исключение: сделки с организациями из стран, с которыми заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, но действие которого приостановлено указом Президента РФ, не будут признаваться контролируемыми при соблюдении следующих условий: сделка была заключена до 1 марта 2022 года, её условия не претерпели изменений, и она не являлась контролируемой на указанную дату.

Ценообразование в контролируемых сделках

В контролируемых сделках изменился подход к определению цены и, соответственно, к расчету налога. Ключевым нововведением стало использование медианного значения. Оно применяется в случаях, когда цена сделки выходит за рамки установленного законом рыночного интервала (то есть ниже минимального или выше максимального значения). В таких ситуациях Федеральная налоговая служба России (ФНС) может использовать медианное значение для корректировки налоговой базы.

Важно отметить, что медианное значение применяет, по общему правилу, ФНС, но, в свою очередь, и налогоплательщик имеет право его использовать, если считает это выгодным для себя. Однако данное правило не является обязательным для налогоплательщика: учитывая, что медианное значение обычно приводит к увеличению налоговых платежей, налогоплательщик, понимая, что цена сделки вышла за рыночные границы, может самостоятельно скорректировать налоговую базу, ориентируясь на минимальные и максимальные значения рыночного интервала.

Интересно, что медианное значение, согласно изменениям в НК, не применяется, если его использование приводит к уменьшению налоговых поступлений в бюджет. То есть, даже при расчете рыночной цены на основе медианы, ФНС учитывает, насколько это выгодно для бюджета.

Еще одно важное изменение – введение так называемых первичной и вторичной корректировки.

Первичная корректировка применяется к российским налогоплательщикам и заключается в корректировке налоговой базы. Как правило, из налоговой базы исключаются затраты, учтенные в расходах, если цена сделки не соответствует рыночным границам. Иными словами, расходы, превышающие рыночную цену, восстанавливаются в налоговой базе, что приводит к увеличению налога к уплате.  Важно учитывать, что для сделок 2024 года ставка по налогу на прибыль составляет 20%, а в отношении дальнейших налоговых периодов она увеличена до 25%, соответственно в случае корректировки налоговой базы до «рынка» размер уплачиваемого в бюджет налога увеличится.

По вторичной корректировке, которая касается взаимозависимых иностранных компаний, действует следующее правило: сумма, на которую российский налогоплательщик увеличил свой расход в связи с завышенной, по сравнению с рынком, ценой, для взаимозависимой иностранной организации рассматривается как полученный от российской организации доход в виде дивидендов. Общая ставка налога на такие «вмененные» дивиденды составляет до 15%.

Однако существует исключение: иностранная взаимозависимая организация освобождается от уплаты налога с этих дивидендов, если она физически вернула денежные средства на счет российской организации в российском банке до момента уплаты налога. При таком сценарии никаких претензий со стороны налоговых органов не возникает.

Если же возврат денежных средств произошел после окончания срока уплаты налога, но до вынесения решения о проверке налоговым органом, то сумму штрафа возможно скорректировать или даже избежать ответственности. В этом случае необходимо начислить проценты на вмененный доход в виде дивидендов, рассматривая его как средства, которыми иностранная организация пользовалась, но не распоряжалась.

Если проценты уплачены за период с 1 января года, следующего за годом совершения сделки, и до момента фактического перечисления денежных средств на российский счет, то корректировка в виде дивидендов не применяется.

Далее я хотела бы перейти к практическому анализу первичных и вторичных корректировок, рассматривая конкретные примеры.

В российском налоговом законодательстве существует общий принцип, согласно которому иностранные организации, реализующие товары, работы или услуги на территории РФ, не уплачивают налог у источника (пункт 2 статьи 309 НК РФ). Однако пункт 1 статьи 309 НК РФ устанавливает ряд исключений, определяя случаи, когда иностранные компании все же обязаны уплачивать налог с определенных видов деятельности.

Первые четыре рассматриваемых ситуации (см. рис. выше) относятся к случаям, когда налог не уплачивается в российский бюджет на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ, что, скорее всего, и послужило стимулом для введения дополнительного законодательного регулирования трансфертного ценообразования. Законодатель обратил внимание на то, что при использовании нерыночных цен (завышенных или заниженных) в сделках с иностранными взаимозависимыми лицами происходит перечисление денежных средств без уплаты налога в России (поскольку доход иностранной организации не облагается налогом). Это расценивается российскими налоговыми органами как скрытая выплата дивидендов.

Первая ситуация: если российская организация приобретает товар у иностранного взаимозависимого лица по цене выше рыночной, она обязана скорректировать свою налоговую базу по налогу на прибыль (ставка 20% или 25%). Превышение рыночной цены исключается из расходов.

При этом у иностранной организации есть два варианта.

Первый вариант – возврат денежных средств. В этом случае дополнительных налоговых последствий для российской организации не возникает.

Второй вариант – невозврат денежных средств. В этом случае российская организация уплачивает налог с дохода в виде дивидендов, который должна была заплатить иностранная организация (но не заплатила и не вернула российской организации денежные средства). Таким образом, российская организация уплачивает как налоговый агент недоимку в виде налога с дивидендов, пени, а также штраф за неудержание налога с дивидендов в качестве налогового агента – 20% от суммы недоимки; как налогоплательщик – штраф в размере 100% налога с дивидендов в качестве ответственности за применение нерыночной цены. В итоге общая налоговая нагрузка в такой ситуации оказывается весьма значительной.

Во второй ситуации, когда российская организация приобретает товар у своего взаимозависимого лица по цене ниже рыночной, – негативных последствий для российского бюджета и претензий со стороны налоговых органов не возникает. Это обусловлено тем, что российская организация включает в расходы меньшую сумму, тем самым не уменьшая налоговую базу и, следовательно, не уменьшая сумму налога, подлежащего уплате в бюджет.

Третья ситуация – российская компания продает товар взаимозависимой стороне по завышенной цене. В этом случае для российской организации налоговые риски тоже минимальны, так как завышенная цена приводит к увеличению налоговых выплат в бюджет.

Проблемы возникают при экспортных операциях, когда в течение года цены на товары могут колебаться. Компании, осуществляющие внешнеторговые операции, часто сталкиваются с необходимостью перерасчета цен в конце года, учитывая логистику и текущую санкционную ситуацию на рынке. Здесь возникает необходимость скорректировать ранее установленные цены, чтобы сбалансировать переплаты и недоплаты. Однако, с точки зрения налогового законодательства, подобная корректировка в некоторых случаях невозможна. Так, например, российская компания, продав товар выше рынка, не может уменьшить налоговую базу из-за ранее переплаченной иностранному партнеру суммы денежных средств, поскольку налоговое законодательство запрещает уменьшение налога к уплате или увеличение убытка в налоговой базе налогоплательщика. Соответственно, и иностранный партнер не может скорректировать свои обязательства и вернуть свои денежные средства, если он продавал товар российской компании ниже рынка, поскольку такая корректировка, опять же, приведет к увеличению расходной части российского налогоплательщика и, как следствие, к уменьшению уплаты налога в российский бюджет. В результате взаимозависимые компании могут заплатить налогов в бюджет больше, чем фактически должны.

Важно отметить, что соглашения о корректировке цен, заключаемые между сторонами, одна из которых – российская, другая – иностранная, не предусмотрены Налоговым кодексом РФ. Единственным способом для иностранной компании вернуть излишне уплаченные российской организации денежные средства и выполнить налоговые обязательства в своей стране, является взаимосогласительная процедура, предусмотренная соглашением об избежании двойного налогообложения. Однако использование этой процедуры может быть осложнено валютным законодательством, применение которого требует тщательного анализа в каждом конкретном случае.

Четвертая ситуация – когда российская организация продает товар взаимозависимой стороне по заниженной цене. В этом случае российский налогоплательщик корректирует налоговую базу, доплачивает налог по ставке 20% (25%) либо получает от иностранной организации возврат денежных средств, излишне уплаченных за товар. Сумма превышения рыночной цены переквалифицируется в распределение прибыли/имущества по ст. 309 НК. Российская организация как налоговый агент уплачивает недоимку в виде налога с дивидендов, пени, штраф. Иностранная организация-налогоплательщик или возвращает денежные средства со стоимости, превышающей рынок, или нет.

Наконец, пятая ситуация – когда товары, работы или услуги облагаются налогом у источника в Российской Федерации. Если доход, выплаченный иностранной организации, превышает рыночную стоимость и уже был обложен налогом в России, Министерство финансов России разрешает вернуть из бюджета налог, уплаченный первично при получении дохода. Однако при вторичной корректировке цены налог с пересчитанной суммы в части превышения рыночной стоимости уплачивается в бюджет повторно, но уже как дивидендный доход.

Новая ответственность за нарушение трансфертного ценообразования

Согласно нововведениям НК РФ, сумма превышения рыночной цены товара, работ, услуг переквалифицируется в дивиденды. Российская организация как налоговый агент дополнительно уплачивает штраф в размере 100% налога с дивидендов.

Иными словами, налоговые органы обязуют уплатить штраф, равный сумме неуплаченного налога. Если сумма налога к доплате невелика, то минимальный штраф составит 500 тыс. рублей. Причем ранее подготовка и предоставление документации по трансфертному ценообразованию, обосновывающей рыночность цен, могло служить основанием для избежания штрафа. Однако теперь это правило не относится к взаимозависимым иностранным организациям, которые в любом случае будут оштрафованы.

Кроме того, ужесточились штрафы за нарушение правил подачи уведомлений о контролируемых сделках. Если раньше за несвоевременную подачу или предоставление недостоверной информации штраф составлял 5 тыс. рублей, то теперь – 100 тыс. рублей.

И, наконец, штраф за непредоставление трансфертной документации по запросу ФНС России составляет 500 тыс. рублей.

Новое при проведении проверок по трансфертному ценообразованию

В новой реальности со стороны налогового контроля трансфертного ценообразования есть как позитивные, так и негативные моменты для налогоплательщиков.

С одной стороны, запрос документации по трансфертному ценообразованию теперь возможен не только в рамках налоговой проверки, а еще до ее начала, что фактически увеличивает период потенциальной налоговой проверки и, соответственно, время, в течение которого налогоплательщик находится в состоянии неопределенности. Однако, с другой стороны, это дает налогоплательщику возможность заранее выявить и скорректировать проблемные моменты в ценообразовании своих контролируемых сделок, избежав, таким образом, возможных штрафных санкций налогового органа.

Важно отметить, что из статьи 105.17 Налогового кодекса исключен двухлетний срок назначения проверки контролируемых сделок, ранее отсчитывавшийся с момента подачи уведомления или обнаружения сделки налоговым органом.

Также законодательно закреплено участие территориальных налоговых органов в проверках контролируемых сделок, что, по сути, является законодательной формализацией сложившейся практики: теперь налоговые органы на местах официально оказывают содействие ФНС России в выявлении нарушений в трансфертном ценообразовании, сопоставлении получаемых от налогоплательщика данных и применении статьи 54.1 Налогового кодекса.

Наконец, одним из наиболее существенных изменений является возможность досудебного взыскания недоимки. Теперь недоимка взыскивается уже с момента вступления в силу решения налогового органа по проверке трансфертного ценообразования, а не после решения суда, как было ранее. Это означает более раннее изъятие денежных средств у налогоплательщика, которые могли бы быть им использованы в предпринимательской деятельности.

Уведомления о контролируемых сделках и трансфертная документация

Налогоплательщикам, осуществляющим контролируемые сделки, следует обратить внимание на существенные изменения в порядке заполнения уведомления о контролируемых сделках. В частности, нововведения касаются внешнеторговых операций с взаимозависимыми иностранными организациями по товарам, включенным в перечень Министерства промышленности и торговли РФ.

Ключевое изменение – необходимость раскрытия полной цепочки создания стоимости товара. Теперь требуется детально отражать процесс ценообразования, начиная с цены приобретения и заканчивая ценой перепродажи конечному независимому покупателю. Эта информация, включая документацию, запрашивается у взаимозависимого иностранного лица и является обязательной для предоставления в налоговый орган.

Сроки предоставления документации:

• Для трансграничных/внешнеторговых сделок с взаимозависимыми иностранными лицами (за 2024 год): до 1 декабря 2025 года.
• Для иных контролируемых сделок (по запросу ФНС России): 30 дней с момента получения запроса.

Екатерина Александрова, заместитель начальника управления по российскому налогообложению, Правовой департамент, «Северсталь Менеджмент»

Узнать больше о последних новостях в сфере налогового законодательства вы сможете на Третьей конференции «Управление налоговыми рисками», которая состоится 16 сентября 2025 года.