Сближение бухгалтерского и управленческого учета

Ближайшие конференции по организации управленческого учета вы можете посмотреть в разделе «Конференции».

В каких случаях имеет смысл полностью или частично совмещать учетные процессы? Как это сделать на практике? Консультанты компании PricewaterhouseCoopers Сергей Долгинов и Михаил Кузнецов отвечают на эти вопросы в своей статье и подробно описывают процедуру сближения систем учета, иллюстрируя примерами каждый ее этап.

В сегодняшней российской практике можно выделить несколько основных причин возникновения системы управленческого учета параллельного бухгалтерскому учету:

1. Искажение юридической корпоративной структуры по сравнению с организационной (финансовой), а также искажение принципов юридического оформления хозяйственных операций по сравнению с их фактическим содержанием. Такие искажения могут обуславливаться как задачами налогового планирования, так и «болезнями роста» холдинговой структуры;
2. Жесткая регламентация российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и Налоговым кодексом (НК РФ) порядка учета отдельных видов хозяйственных операций, что подчас является серьезным бременем для предприятий и существенно снижает эффективность некоторых бизнес-процессов;
3. Стремление предприятий к ведению управленческого учета по общепризнанным международным стандартам (МСФО/ГААП);
4. Проблемы, связанные с оперативностью ввода данных в бухгалтерском учете, а также ориентация бухгалтеров на фискальные задачи.

На предприятиях, ведущих параллельный бухгалтерский и управленческий учет, «глубинная суть» хозяйственных операций нередко отражается лишь в управленческой отчетности. Это обусловлено тем, что высокая аналитичность учета требуется в первую очередь финансистам-управленцам. При отсутствии «заказчика» качественной аналитической информации он укрупняется и становится более примитивным.

В последнее время влияние некоторых факторов, ранее заставлявших предприятия поддерживать две параллельные системы учета, ослабло. Одновременно появились стимулы, побуждающие к полному и объективному раскрытию в отчетности реального финансового положения и результатов деятельности компании: стремление получить доступ к финансовым рынкам, повысить статус предприятия на рынке, снизить налоговые риски.

Преимущества сближения бухгалтерского и управленческого учета

Сблизив бухгалтерский и управленческий учет, предприятие может приобрести целый ряд выгод.

Наиболее очевидная из них – повышение эффективности финансово-учетной функции и снижение затрат на ее поддержание. Положительный результат дает совмещение даже ограниченного числа учетных процессов. Например, момент отражения и оценка операций по поступлению и выбытию денежных средств для всех систем учета, как правило, одинаковы. Поэтому совмещение процесса разноски банковских и кассовых выписок для целей бухгалтерского и управленческого учета может дать реальную экономию, особенно в том случае, если количество документов для разноски велико.

В случае полного совмещения учетных процессов вообще отпадает необходимость в содержании двух аппаратов по ведению учета, поддержанию параллельных систем внутреннего нормативного регулирования и обеспечения внутреннего контроля. А при автоматизации учета можно достичь значительной экономии при внедрении и поддержки информационной системы.

Другим преимуществом совмещения является формирование единого внутреннего информационного пространства и однозначное понимание всеми сотрудниками (и учетными работниками, и управленцами) сути происходящих на предприятии процессов. Отпадает необходимость выстраивать соответствие между отражением операций в управленческом и бухгалтерском учете, так как все операции квалифицируются и отражаются единообразно.

При формировании единой системы учета повышается и эффективность внутреннего и внешнего контроля. Если результатом управленческого учета является усеченный набор отчетов, отражающий лишь наиболее важные аспекты деятельности, то, скорее всего, на предприятии отсутствует механизм сверки учетных данных и обеспечения их целостности. Ведение управленческого учета по правилам бухгалтерского позволяет в таких случаях повысить качество отчетности.

Открытая отчётность, составленная по правилам РСБУ, может быть подтверждена независимым аудитом, что играет важную роль при выстраивании отношений с собственниками и кредиторами – как настоящими, так и перспективными.

Проблемы сближения бухгалтерского и управленческого учета

Наиболее существенным препятствием в проекте сближения бухгалтерского и управленческого учета является сопротивление персонала компании. Поэтому чем масштабнее изменения и чем больше людей они затрагивают, тем больше требуется времени на адаптацию и на обучение. Жизненно необходимо, чтобы высшее руководство всецело поддерживло стратегические изменения и было готово к затратам (как материальным, так и временным) на их осуществление.

Вот основные проблемы, препятствующие сближению бухгалтерского и управленческого учета.

1) Противоречия в целях учета. Бухгалтерский учет преследует главным образом фискальные цели, а управленческий учет – это инструмент принятия решений для руководства компании. Яркий пример – повышение аналитичности учёта. Так как степень детализации по различным участкам учёта в двух системах разная, в единую систему учёта приходится закладывать максимальную аналитику, чтобы не пострадали интересы всех пользователей отчётности. Для учетных работников увеличение аналитичности означает рост объема информации, которую необходимо освоить, и трудоемкости работы.

Большое значение имеют и сроки составления отчётности. Как правило, для целей управления требуется более оперативная отчётность. Подчас ее своевременность даже более приоритетна, чем надёжность. В случае бухгалтерской отчётности, напротив – приоритет отдаётся надёжности.

2) Различия в методологии учета. Одной из причин параллельного ведения бухгалтерского и управленческого учета является жесткая регламентация учетных процедур стандартами РСБУ и другими нормативными актами. В качестве примера можно привести лимит стоимости для отнесения объектов к основным средствам, жестко регламентированный в налоговом учете (бухгалтера стремятся придерживаться его и в бухгалтерском учете). В случае применения альтернативного лимита стоимости ОС в управленческом учете, в разных системах учета формируется различный состав активов и различный финансовый результат. Для сближения систем учета потребуется либо подчиняться жестким правилам РСБУ и налогового законодательства, либо вносить существенные изменения в бизнес-процессы.

3) Подготовка входящих остатков и переходной отчетности. При переходе на единую систему учета необходимо привести учетные данные к единому входящему балансу. Естественно, данные отчетности и синтетического учета должны расшифровываться данными аналитического учета. Эта трудоемкая задача, поскольку различия в правилах учета и критериях существенности приводят к тому, что в двух системах учета различаются как набор аналитических объектов, так и их оценка. В таких случаях приоритет обычно отдают данным бухгалтерского учета, так как бухгалтерская отчетность подлежит внешнему контролю. При переходе на единую систему учета целесообразно составить переходный баланс, в котором необходимо отразить все изменения в балансовых статьях управленческого учета и их суммарное влияние на размер собственного капитала.

Этапы совмещения бухгалтерского и управленческого учета

Совмещение бухгалтерского и управленческого учета целесообразно проводить поэтапно. Если изменения затрагивают большое число сотрудников с конфликтующими интересами, очень важно от начала до конца документировать проектные процессы. Фиксирование текущей модели учета и проработка будущей модели является одним из ключевых факторов успешного осуществления проекта.

1) В начале проекта необходимо выявить расхождения в бухгалтерском и управленческом учете и составить их подробный перечень. Далее по каждому виду различий проводятся обсуждения с ключевыми руководителями и принимаются решения по способу устранения (принять позицию бухгалтерского учета, позицию управленческого учета, выработать альтернативный компромиссный вариант, не устранять различие). При этом степень сближения может быть различной – от полного объединения до сближения по отдельным бизнес-процессам. Этот аспект стратегического решения задается на самых ранних этапах проекта и определяет все остальные этапы. Порой предприятия идут даже на юридические и организационные изменения: изменение структуры владения, реструктуризацию и т. д.

Пример 1. Перечень расхождений в бухгалтерском и управленческом учете

Раздел учета, учетный аспект	Текущая позиция бухгалтерского учета	Текущая позиция управленческого учета	Выработанное решение
Валюта учета	Рубли (требование законодательства по бухгалтерскому учету)	Доллары США (пожелание менеджмента компании)	Вести бухгалтерский и управленческий учет в рублях. Управленческую отчетность представлять как в рублях, так и в долларах США (ряд статей активов и капитала — по историческому курсу, статьи денежных средств — по курсу на дату составления отчетности, остальные статьи — по средневзвешенному месячному курсу)
Стоимостный критерий отнесения актива к основным средствам	10 тыс. рублей (требование налогового законодательства)	2 тыс. долларов США (пожелание менеджмента компании)	Установить единый критерий отнесения к ОС — 10 тыс. рублей. В интересах управленческого учета выделять ОС стоимостью от 10 до 54 тыс. рублей с помощью специальной аналитики.
Аналитика доходов от обычных видов деятельности	Учет доходов в разрезе укрупненных видов деятельности	Подробная аналитика в разрезе всех типов доходов	Выработать единый перечень аналитики доходов от обычных видов деятельности (см. пример 3), удовлетворяющий требованиям как бухгалтерского, так и управленческого учета

2) По результатам проработанного перечня различий приступают к формированию документов внутреннего нормативного регулирования верхнего уровня – учетных политик, планов счетов и аналитик (видов доходов и расходов). Если бухгалтерский и управленческий учет в результате проекта объединяются полностью, то имеет смысл разрабатывать единую учетную политику, единый план счетов и перечень аналитики. Если объединение неполное, то нужно сформировать два набора документов. Этот инструментарий позволит строже контролировать сближение учетов, а также повышать степень сближения в дальнейшем.

Пример 2. Единый План Счетов для целей БУ и УУ

 

Раздел учета (РСБУ,УУ, РСБУ/УУ)	Счет	Субсчет 1-го порядка	Субсчет 2-го порядка	Субсчет 3-го порядка	Наименование
РСБУ/УУ	90	00	00	00	Продажи
РСБУ/УУ	90	01	00	00	Выручка
РСБУ/УУ	90	01	01	00	Выручка от вида деятельности А (оказание услуг)
РСБУ/УУ	90	01	01	01	Выручка от вида деятельности А (оказание услуг), полученная от компаний холдинга
РСБУ/УУ	90	01	01	02	Выручка от вида деятельности А (оказание услуг), полученная от сторонних компаний
РСБУ/УУ	90	01	02	00	Выручка от вида деятельности В (оптовая торговля)
РСБУ/УУ	90	01	02	01	Выручка от вида деятельности В (оптовая торговля), полученная от компаний холдинга
РСБУ/УУ	90	01	02	02	Выручка от вида деятельности В (оптовая торговля), полученная от сторонних компаний
РСБУ/УУ	90	02	00	00	Себестоимость продаж
РСБУ/УУ	90	02	01	00	Себестоимость по виду деятельности А (оказание услуг)
РСБУ/УУ	90	02	01	01	Себестоимость по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от компаний холдинга
РСБУ/УУ	90	02	01	02	Себестоимость по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ	90	02	02	00	Себестоимость по виду деятельности В (оптовая торговля)
РСБУ/УУ	90	02	02	01	Себестоимость по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от компаний холдинга
РСБУ/УУ	90	02	02	02	Себестоимость по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ	90	03	00	00	НДС
РСБУ/УУ	90	03	01	00	НДС по виду деятельности А (оказание услуг)
РСБУ/УУ	90	03	01	01	НДС по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от компаний холдинга
РСБУ/УУ	90	03	01	02	НДС по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ	90	03	02	00	НДС по виду деятельности В (оптовая торговля)
РСБУ/УУ	90	03	02	01	НДС по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от компаний холдинга
РСБУ/УУ	90	03	02	02	НДС по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ	90	09	00	00	Прибыль/убыток от продаж
РСБУ/УУ	90	09	01	00	Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности А (оказание услуг)
РСБУ/УУ	90	09	01	01	Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от компаний холдинга
РСБУ/УУ	90	09	01	02	Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ	90	09	02	00	Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности В (оптовая торговля)
РСБУ/УУ	90	09	02	01	Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от компаний холдинга
РСБУ/УУ	90	09	02	02	Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от сторонних компаний

Комментарий: все представленные счета (субсчета счета 90) в данном примере используются как для бухгалтерского, так и для управленческого учета. Субсчета 1-го порядка организованы в соответствии с требованиями бухгалтерских нормативных документов. Субсчета 2-го порядка (в разрезе видов деятельности) интересуют как бухгалтеров, так и финансистов-управленцев. Субсчета 3-го порядка (выделение внутригрупповых доходов и внутригруппового финансового результата) интересны в первую очередь для управленческого учета.

Пример 3. Единый перечень аналитики для целей БУ, УУ и НУ (виды доходов)

Раздел учета (РСБУ,УУ, РСБУ/УУ)	Код статьи доходов	Наименование статьи доходов	Классификация для налогового учета
РСБУ/УУ	1000	Доходы от обычных видов деятельности
РСБУ/УУ	1100	Доходы от операций по оказанию гостиничных услуг
РСБУ/УУ	1101	Проживание — стандартные номера	Доходы от реализации
РСБУ/УУ	1102	Проживание — VIP-номера	Доходы от реализации
РСБУ/УУ	1103	Проживание — семейные номера	Доходы от реализации
РСБУ/УУ	1104	Услуги брони	Доходы от реализации
РСБУ/УУ	1105	Услуги фитнес — центра	Доходы от реализации
РСБУ/УУ	1106	Услуги пляжной зоны	Доходы от реализации
РСБУ/УУ	1107	Услуги салона красоты	Доходы от реализации
РСБУ/УУ	1200	Доходы от оказания услуг общественного питания
РСБУ/УУ	1201	Продажи ресторана	Доходы от реализации
РСБУ/УУ	1202	Продажи кофейни	Доходы от реализации
РСБУ/УУ	1203	Продажи бара	Доходы от реализации
РСБУ/УУ	1300	Доходы от розничной торговли
РСБУ/УУ	1301	Продажи алкоголя	Доходы от реализации
РСБУ/УУ	1302	Продажи табака	Доходы от реализации
РСБУ/УУ	1303	Продажи безалкогольных напитков	Доходы от реализации
РСБУ/УУ	1304	Продажи прессы	Доходы от реализации
РСБУ/УУ	1305	Продажи прочих товаров	Доходы от реализации
РСБУ/УУ	2000	Прочие доходы
РСБУ/УУ	2001	Доходы от реализации основных средств	Доходы от реализации
РСБУ/УУ	2002	Доходы от реализации материалов	Доходы от реализации
РСБУ/УУ	2003	Полученные штрафы	Внереализационные доходы
РСБУ/УУ	2004	Курсовые разницы	Внереализационные доходы
РСБУ/УУ	2005	Имущество, полученное безвозмездно от материнской компании, владеющей более 50% УК	Доходы, не принимаемые для налогообложения
РСБУ/УУ	2006	Прочие виды безвозмездно полученного имущества	Внереализационные доходы

Комментарий: отметим, что аналитика статей доходов в результате объединения бухгалтерского и управленческого разреза становится значительно более детальной. Кроме того в предложенном варианте статьи разбиты таким образом, чтобы удовлетворять еще и нуждам налогового учета.

3) На основе утвержденных документов верхнего уровня строятся документы нижнего уровня – альбомы хозяйственных операций с указанием бухгалтерских, управленческих и налоговых проводок, альбомы первичных документов, реестры отчетности, детальные методики учета. Во всех случаях, когда различия в управленческом и бухгалтерском учете остаются, важно сделать подробное описание различий в нормативных документах.

Пример 4. Альбом хозяйственных операций для целей бухгалтерского и управленческого учета

Код хоз. операции	Наименование хоз.операции	Бухгалтерский учет			Управленческий учет			Первичный документ
		Дт	Кт	Аналитика	Дт	Кт	Аналитика
A-001	Списаны материалы в производство	20.01	10.03	Вид материалов, элемент расходов	20.01	10.03	Вид материалов, Центр Финансовой Ответственности	Расходная накладная на отпуск материалов

Комментарий: В представленном примере операция учитывается в бухгалтерском и управленческом учете идентично, с использованием аналогичных счетов. Тем не менее запрашивается специальная аналитика для бухгалтерского учета (элемент расходов) и для управленческого учета (центр финансовой ответственности).

4) Если бухгалтерский и управленческий учет автоматизированы, изменения по сближению двух систем учета затронут и учетные системы. Следует заранее предусмотреть последствия изменений и разрабатывать внутренние нормативные документы, ориентируясь на на выбранное IT-решение.

Сближение бухгалтерского и управленческого учета по основным участкам

Участок учета	Шаги по сближению БУ и УУ
Внеоборотные активы	Унификация классификатора ОС/НМА для БУ и УУ, определение лимита отнесения к ОС, определение способов и норм амортизации в БУ и УУ
Материалы	Выработка классификатора материалов, определение способа оценки материалов при списании в производство
Доходы и расходы	Выработка единого перечня и классификации доходов и расходов в БУ и УУ, выработка подхода к оценке готовой продукции и незавершенного производства, учет доходов и расходов в разрезе центров финансовой ответственности
Расчеты	Унификация перечня контрагентов в БУ и УУ, выделение расчетов с компаниями Группы (Холдинга) на уровне субсчетов
Финансовые вложения	Унификация классификатора финансовых вложений, определение единых принципов оценки финансовых вложений при поступлении и при выбытии
Резервы предстоящих расходов и платежей	Определение единого перечня резервов, начисляемых в БУ и УУ, принципов их начисления и использования
Капитал	Приведение юридической структуры владения в соответствие с фактической

Возможности совмещения бухгалтерской и управленческой отчетности

Наобходимо отметить, что формы бухгалтерской отчетности организаций, установленные Приказом Минфина от 22 июля 2003 г. N 67н, являются рекомендованными. Другими словами, организация вправе расширить состав показателей бухгалтерской отчетности, внеся в нее необходимые управленческие данные, при условии сохранения показателей, указанных в рекомендованных формах. Таким образом, существует возможность совмещения бухгалтерской и управленческой отчетности. Ниже приведен пример отчета о прибылях и убытках для целей бухгалтерского и управленческого учета. Введенные управленческие показатели выделены курсивом.

Пример 5. Отчет о прибылях и убытках 

Показатель
наименование		Код строки
1		2
	Доходы и расходы по обычным видам деятельности	010
	Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей), в том числе:
	Выручка, полученная от компаний Группы (Холдинга), в том числе:	011
	Выручка по виду деятельности А (оказание услуг)	0111
	Выручка по виду деятельности В (оптовая торговля)	0112
	Выручка, полученная от сторонних Компаний, в том числе:	012
	Выручка по виду деятельности А (оказание услуг)	0121
	Выручка по виду деятельности В (оптовая торговля)	0122
	Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, в том числе:	020
	Себестоимость по виду деятельности А, в том числе:	021
	Материальные расходы	0211
	Заработная плата	0212
	Отчисления на социальные нужды	0213
	Амортизация ОС и НМА	0214
	Услуги сторонних организаций	0215
	Прочие расходы	0216
	Себестоимость по виду деятельности В, в том числе:	022
	Себестоимость проданных товаров	0221
	Заработная плата	0222
	Отчисления на социальные нужды	0223
	Амортизация ОС и НМА	0224
	Услуги сторонних организаций	0225
	Прочие расходы	0226
	Валовая прибыль, в том числе:	029
	По виду деятельности А	0291
	По виду деятельности В	0292
	Коммерческие расходы	030
	По виду деятельности А	031
	По виду деятельности В	032
	Управленческие расходы	040
	По виду деятельности А, в том числе:	041
	Заработная плата менеджмента	0411
	Отчисления на социальные нужды	0412
	Аренда офисных помещений	0413
	Прочие расходы	0414
	По виду деятельности В, в том числе:	042
	Заработная плата менеджмента	0421
	Отчисления на социальные нужды	0422
	Аренда офисных помещений	0423
	Прочие расходы	0424
	Прибыль (убыток) от продаж	050
По виду деятельности А		051
По виду деятельности В		052
	Прочие доходы и расходы
	Проценты к получению	060
	Проценты к уплате	070
	Доходы от участия в других организациях, в том числе:	080
	Дочерних организациях	081
	Зависимых организациях	082
	Прочих организациях	083
	Прочие доходы, в том числе:	090
	Доходы от реализации имущества	091
	Доходы от предоставления имущества в аренду	092
	Курсовые разницы	093
	Другие доходы	094
	Прочие расходы, в том числе:	100
	Расходы от реализации имущества	101
	Расходы от предоставления имущества в аренду	102
	Курсовые разницы	103
	Другие расходы	104
	Прибыль (убыток) до налогообложения	110
	Отложенные налоговые активы	120
	Отложенные налоговые обязательства	130
	Текущий налог на прибыль	140
	Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	150

Михаил Лукашевич