Закрыть [x]

Перейти на мобильную версию

Должная осмотрительность при выборе контрагентов как инструмент снижения налоговых рисков

30.08.2017

М. В. Семенова, АССА, к.э.н.,
руководитель департамента налогового и юридического консультирования
АО «Мазар»


В первой половине 2017 года Федеральная налоговая служба Российской Федерации (далее ФНС РФ) в ряде писем указывала на необходимость проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов с целью подтверждения права на налоговые вычеты. Однако Федеральным законом от 18.07.2017163-ФЗ, который дополнил Налоговый Кодекс Российской Федерации (далее НК РФ) статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» не предусмотрено понятие «непроявление должной осмотрительности». Мы попытались разобраться, стоит ли налогоплательщику уделять внимание проявлению должной осмотрительности при выборе контрагентов.

Какие основания для оспаривания налоговых вычетов предусматривает статья 54.1 НК РФ?

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В настоящее время сложно предсказать, как налоговые органы и суды будут трактовать это положение. Возможно, что в данном случае налоговые органы будут ориентироваться, в том числе, на соответствие договорного оформления и порядка отражения хозяйственных операций в налоговом и бухгалтерском учете. В частности согласно п. 8. Методических рекомендаций «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты налога, сбора» (далее Методические рекомендации), понятия мнимых и притворных сделок налоговым органам рекомендуется использовать исключительно и применительно к пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011402-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которому не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе указанных сделок.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить сумму подлежащих уплате налогов по имевшим место сделкам при выполнении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Статья 54.1 НК РФ не содержит таких понятий как «необоснованная налоговая выгода» (далее ННВ) и «должная осмотрительность». Более того, в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Таким образом, налоговые претензии возможны только в случае нереальности сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком условий, установленных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ. На основе текстуального анализа статьи 54.1 НК РФ можно сделать вывод о том, что налогоплательщик не может быть лишен права на налоговые вычеты в отношении реальной и фактически исполненной сделки, в том случае, если его контрагент не выполнил свои налоговые обязательства.

Представляется, что положения статьи 54.1 НК РФ развивают позицию, изложенную в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного суда Российской Федерации 16.02.2017, где указано, что факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Однако согласно позиции налоговых органов, положения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий только за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. (Согласно письму ФНС России от 16.08.2017СА-4-7/16152 «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017163-ФЗ „О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации“»).

Таким образом, несмотря на отсутствие указания на недобросовестность поставщика в качестве основания для оспаривания налоговых вычетов в статье 54.1 НК РФ, ФНС РФ продолжает придерживаться позиции, согласно которой недобросовестность контрагента первого уровня может повлечь за собой негативные последствия для налогоплательщика.

Смогут ли налоговые органы применять концепцию необоснованной налоговой выгоды?

До принятия стать 54.1 НК РФ налоговые органы отказывали в вычете «входного» НДС и расходов по налогу на прибыль, на том основании, что, по их мнению, действия налогоплательщика были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом налоговая выгода могла быть признана обоснованной либо необоснованной судом.

Такой подход основывался на позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление N 53), который ввел в оборот отсутствующее в законодательстве понятие «налоговая выгода». Напомним, что под налоговой выгодой понимается любое уменьшение размера налоговой обязанности, которое может произойти, в том числе, вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 Постановления N 53).

Постановление N 53 содержит перечень обстоятельств, которые могут быть учтены судами для признания налоговой выгоды необоснованной, в том числе:

  • взаимозависимость участников сделок;

  • нарушение контрагентом своих налоговых обязанностей;

  • ряд иных обстоятельств (п. 5 Постановления N 53).

Следует отметить, что Постановление № 53 является действующим на момент написания данной статьи. В этой связи возможна ситуация, когда налоговые органы и суды будут руководствоваться одновременно как Постановлением № 53, так и положениями статьи 54.1 НК РФ.

С принятием статьи 54.1 НК РФ правоприменительная практика может измениться, при этом существует неопределенность относительно того, будут ли в дальнейшем налоговые органы основывать претензии к налогоплательщикам исключительно на факте недобросовестности контрагента первого уровня.

Помимо этого, доказательства, собранные налогоплательщиком для подтверждения должной осмотрительности при выборе контрагента, могут быть не учтены налоговыми органами и/или судами при рассмотрении результатов контрольных мероприятий, проведенных налоговыми органами после вступления в силу статьи 54.1 НК РФ, на том основании, что данная статья не основывается на понятии «должной осмотрительности».

Какие контрагенты находятся в зоне риска?

ФНС РФ в ряде писем (Письма ФНС РФ от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547 «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды», от 12 мая 2017 г. № АС-4-2/8872) обобщила рекомендации для налоговых органов по проведению контрольных мероприятий, направленных на выявление недобросовестных контрагентов у налогоплательщиков.

ФНС РФ указала, что об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение ННВ путем совершения сделки с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота, могут свидетельствовать следующие признаки, на которые налоговым органам следует обращать внимание:

  • юридическая, экономическая и иная подконтрольности контрагентов налогоплательщику;

  • согласованность действий участников сделки;

  • нереальность хозяйственной операции.

ФНС РФ сообщила, что при отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, налоговым органам необходимо исследовать наличие следующих признаков:

  • недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента, и
  • наличие обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену).

ФНС РФ указывает, что налоговым органам для выявления вышеуказанных признаков, необходимо запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении выбора контрагента.

Такими документами могут быть документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента; источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента); результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов; документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.); деловая переписка.

Более того, согласно Методическим рекомендациям (Приложение № 1 и Приложение № 2), ФНС РФ в ходе проведения проверок будет интересовать круг лиц, которые осуществляют поиск и выбор (одобрение) контрагентов, методика поиска контрагентов, а также действия, которые предпринимает налогоплательщик для установления деловой репутации контрагента и установления личности его руководителя.

Соответственно, налогоплательщикам, в целях избегания споров с налоговыми органами, следует документально подтверждать проявление добросовестности при выборе и проверке контрагента. При этом порядок проведения проверки может быть установлен в соответствующей политике.

Как продемонстрировать должную осмотрительность при выборе контрагента?

ФНС в ряде писем (Письма ФНС РФ от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547 «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды», от 12 мая 2017 г. № АС-4-2/8872) приводит примерный перечень шагов, демонстрирующих должную осмотрительность налогоплательщика в выборе контрагента.

ФНС указывает, что налогоплательщики для целей самостоятельной оценки рисков могут учитывать утвержденные Приказом ФНС РФ от 20.05.2007ММ-3-06/333@ общедоступные критерии, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, ФНС РФ рекомендует исследовать следующие признаки:

  • отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (можно узнать на официальном сайте ФНС РФ);
  • контрагент зарегистрирован по адресу «массовой» регистрации;
  • отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении его складских и (или) производственных и торговых площадей и т. д.

Однако сам факт проведения такой проверки контрагента не может считаться основанием для признания реальности соответствующей хозяйственной операции.

В частности, согласно п. 10 Методических рекомендаций, налоговым органам также целесообразно обращать внимание на случаи заблаговременного направления проверяемым налогоплательщиком запросов в налоговые органы по вопросам «осмотрительности», особенно в отношении контрагентов, в ходе проверки квалифицированных как фирмы-однодневки, а также на случаи имитации налогоплательщиком «соблюдения осмотрительности». Соответственно, проявление должной осмотрительности при выборе контрагента не должно носить формальный характер, а должно быть одним из этапов установления реальных отношений и обеспечения исполнения условий заключенных сделок.

Таким образом, демонстрация должной осмотрительности при выборе контрагента представляется необходимой, но не достаточной мерой, направленной на подтверждение права налогоплательщика на налоговые вычеты.

После вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, в дополнение к подтверждению должной осмотрительности при выборе контрагента налогоплательщику стоит уделять пристальное внимание сбору доказательств, подтверждающих фактическое исполнение сделки по стороны контрагента. К числу таких доказательств можно отнести подтверждение реальности расчетов и движения ценностей путем проведения сверок с контрагентом, получение информации о движении товара от третьих лиц (страховщики, перевозчики и т. п.), фиксация информации о событиях (обстоятельствах), подтверждающих факт оказания услуг (фото- и видеосъёмка, протоколы встреч) и т. п.




Комментарии