Закрыть [x]

Перейти на мобильную версию

Раздельный учет сумм НДС. Правило 5%: берем в расчет фактически понесенные или признанные расходы по необлагаемым операциям?

Раздельный учет сумм НДС. Правило 5%: берем в расчет фактически понесенные или признанные расходы по необлагаемым операциям? 20.06.2016

Гульназ МЮТТЕР

Руководитель аналитического отдела Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» (Москва)»

По общему правилу, при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, налогоплательщики должны вести раздельный учет сумм НДС. Исключение составляют налоговые периоды, в которых доля совокупных расходов, связанных с необлагаемыми операциями, не превышает 5% общей величины совокупных расходов. В этом случае, в соответствие с подп. 7 п. 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик вправе не применять положения о раздельном учете сумм НДС и принять к вычету все суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде.

Напомним, чтобы определить соблюдение правила 5%, позволяющего нам не применять положения о раздельном учете, необходимо вычислить:

1) сумму совокупных расходов, связанных с необлагаемыми операциями (на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению);

2) общую величину совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Важно не путать эту формулу по определению 5% барьера (которая считается по расходам) с формулой расчета пропорции сумм НДС, принимаемых к вычету, по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемых, так и в не облагаемых операциях (последняя считается от выручки).

При расчете доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых не подлежит налогообложению, возникает вопрос о необходимости учитывать расходы, которые фактически были понесены в данном налоговом периоде, но в учете будут признаны позднее (в другом квартале).

Рассмотрим конкретную ситуацию: налогоплательщик строит жилые дома (реализация которых не подлежит налогообложению) и объекты инфраструктуры (которые будут использоваться в облагаемой НДС деятельности). В рассматриваемом налоговом периоде операции по реализации жилых домов налогоплательщиком не осуществлялись (но были получены авансы от покупателей), а единственной необлагаемой операцией являлось начисление процентов по выданным займам. Расходов по данной операции (начисление процентов по выданным займам) у налогоплательщика не было, в связи с чем их доля в общей величине совокупных расходов также была признана равной нулю. Поэтому налогоплательщик принял решение о неприменении положений о раздельном учете и весь НДС заявил к вычету. При этом фактически налогоплательщик нес расходы на строительство жилых домов, но в рассматриваемом квартале для целей налогообложения прибыли они не учитывались. Налоговый орган посчитал, что при расчете совокупных расходов, относящихся к необлагаемым операциям, нужно было учитывать и те расходы на строительство жилых домов, которые застройщик фактически нес в данном квартале.

Отметим, что методика расчёта данной пропорции для определения 5% барьера налоговым законодательством не определена. Между тем, как следует из разъяснений ФНС России, порядок ведения раздельного учета должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения (Письмо ФНС России от 21.03.2011 г. № КЕ-4-3/4414; Письмо ФНС России от 27.05.2009 г. № 3-1-11/373@; Письмо УФНС по г. Москве от 11.03.2010 г. № 16–15/25433).

Представляется, что для целей расчета пропорции при определении 5% барьера в рассматриваемом случае необходимо учитывать только те расходы, которые относились к необлагаемым операциям, совершенным в данном конкретном квартале, а не к тем, которые будут совершены в будущем (то есть учитывать именно признанные расходы, а не фактически понесенные).

Период признания прямых расходов для строящихся жилых домов в соответствие со статьей 318 НК РФ определен в периоде реализации домов покупателям. При этом дата реализации объектов определяется днем их передачи приобретателю на основании акта приема-передачи.

Помимо этого, в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу» 20 «Основное производство» и др. в дебет счета 90 «Продажи».

Принимая во внимание, что реализация жилых домов в рассматриваемом квартале налогоплательщиком не производилась, то и выручки от их продажи не было, соответственно себестоимость (затраты на строительство жилых домов) в дебете счёта 90 «Продажи» не отражалась и в определении 5% барьера правомерно, по нашему мнению, не учитывались.

Указанный правовой подход соответствует разъяснениям, изложенным в письме Минфина России от 02.08.2012 № 03-07-11/225, согласно которым в случае, если в налоговом периоде не осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость, то раздельный учет налога не ведется. При этом суммы налога, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным в таком налоговом периоде, могут приниматься к вычету в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, с учетом будущей фактической ситуации с использованием этих товаров (работ, услуг) в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Еще один момент, на который налоговый орган обращал внимание в рассматриваемой ситуации — получение авансов за жилые дома, что, по его мнению, свидетельствовало об осуществлении необлагаемой операции по реализации жилых домов. Рассмотрим данный довод.

В соответствие с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

В соответствие с абзацем 2 п. 3 ст. 271 НК РФ датой признания доходов от реализации признается дата реализации на возмездной основе товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и / или имущественных прав) в их оплату.

Датой реализации недвижимого имущества в целях налогообложения признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Таким образом, момент признания расходов на жилые дома связан с днем их передачи на основании акта приема-передачи, а не с датой получения авансов.

В этой связи очевидно, что период получения авансов за жилые дома нельзя признать периодом их реализации.


ВКонтакт Facebook Одноклассники Twitter Яндекс Livejournal Liveinternet Mail.Ru
Комментарии